新《企业所得税法》实施后，不具法人资格的分支机构由具有法人资格的总机构一并汇总纳税。与新《企业所得税法》配套的《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（以下简称《办法》）也于日前出台。对此，有关税收专家表示，新《企业所得税法》确定的法人所得税制是国际上通行的做法，《办法》则充分考虑了目前普遍存在的税收与税源背离问题，在总分机构所在地之间如何合理分配税收收入，缩小地区间财政收入差距等方面作了很大改进。但是，真正化解税收与税源背离难题还需要进一步完善相关制度。

　　汇总纳税：法人所得税制的必然要求

　　随着企业改制的推进和集团化经营的发展，一些大集团公司纷纷在异地设立分公司、子公司。集团公司规模达到一定程度之后，需要对原有的经营结构进行调整，从而加强管理，增强整体实力。在这个过程中，汇总纳税就成为集团公司的自然要求。

　　据专家介绍，汇总与合并纳税都是将税款集中到总部纳税，但它们之间是有区别的。对于总分公司汇总纳税，其理论依据是分支机构是总公司设在异地经营的分公司，无独立法人资格，总分支机构是一个独立法人，这与母公司、子公司分别是独立法人，由母公司、子公司合并纳税有本质的区别。汇总纳税是将分公司所得并入总公司所得，由总公司汇总申报纳税；合并纳税是指允许集团内母子公司以某种方式，合并其利润，由集团母公司合并申报缴纳企业所得税。简单地讲，汇总纳税是针对总分公司而言的，合并纳税是针对母子公司而言的。

　　实行汇总纳税，虽然税收收入的总体规模没有改变，但由于入库地点的不同，会出现企业经营地与纳税地不一致的情况。加之总（母）公司与分（子）公司在收入、成本、损失、费用等项目上的归属划分不尽合理，就可能造成税收与税源相背离。

　　关于解决区域税收分配的问题，以美国为代表的发达国家有比较成熟的做法。例如，美国联邦、州和地方政府都开征公司所得税，即三级政府都对同一税源实施课税，各级税务机关按照各自政府制定的税法独立征管，其收入也相应地归属于同级政府，其财政收入的划分实际上是按税率进行分享。美国对总、分支机构公司所得税的财政划分主要是通过划分应税所得额来划分最终收入，对于跨州经营的企业应税所得额的划分主要根据各州相关因素及其权重计算划分。

　　我国原来的汇总纳税政策对内、外资企业不尽一致。内资企业，铁道、邮电、民航、电力公司，以及中央所属的金融、保险企业按规定实行集中纳税或由总机构统一纳税，一批国家试点的企业集团可以合并纳税。除此之外，其他企业均采取“一户一批”的形式，经批准后可以汇总纳税。外商投资企业在我国境内分支机构的生产、经营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳所得税，外商投资企业在我国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以由其选定其中一个营业机构合并申报缴纳企业所得税。

　　按照国税发[2001]13号文规定，成员企业就地预缴企业所得税的比例，除另有规定者外，一般为年度应纳所得税额的60％。在经济特区、上海浦东新区，以及西部地区，属于国家鼓励的汇总纳税成员企业，可按年度应纳税所得额的15％就地预缴。总机构各成员企业盈亏相差悬殊，就地预缴税款与集中清算结果差额较大的，可由总机构报国家税务总局批准后，对个别影响较大的成员企业就地预缴的比例予以适当调整。

　　按照原来的政策，内资企业汇总纳税的具体预缴方法和比例不尽一致。新《办法》对此给予统一。

　　新《企业所得税法》秉承“法人纳税”的基本原则和国际惯例，取消了原内资企业所得税中以“独立经济核算”为标准确定纳税人的做法，规定居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

　　新办法尚未完全解决税收与税源背离问题

　　近年来，国家对大型企业集团汇总纳税施行了就地预缴的办法。与新《企业所得税法》配套的新《办法》对预缴的比例作了相应调整，目的就是尽力改变税收与税源背离的现状，缩小地区间财政收入差距。

　　税收与税源背离问题，一直以来都为各级政府、有关专家，尤其是税收大量转出省市所高度关注。

　　据陕西省国税局局长赵恒介绍，陕西省税收转移问题非常严重。陕西省由总分机构、跨区经营造成的税收与税源背离问题主要体现在企业所得税、营业税、城建税及教育费附加等税种上。2001年～2005年，这几个税种的税收加起来共向外省转移127.72亿元，转入仅仅1.72亿元，净转出126亿元，年均增长34.26%。其中，在陕西省净转出的税收中，企业所得税占86.5%，5年间共转出110.43亿元，转入仅仅1.44亿，净转出108.99亿元，年均增长35.86%。

　　2006年，陕西省国税系统企业所得税纳税人共有52399户，经国家税务总局批准，总机构设在陕西省境内的跨省汇总纳税企业和总机构设在外省的在陕成员企业共有110户，占全省2006年度企业所得税纳税人总户数的0.2%，其中在陕西省境内汇总纳税的企业仅有6户。

　　2006年，陕西省国税局科研所对能源、铁路运输、机械制造等行业进行的税收转移调查发现，2001年～2005年，这些行业税收转出达到102亿元，转入仅1亿元，净转出101亿元。

　　2005年，陕西省组织国税收入达313.24亿元，其中内资企业所得税收入为32.56亿元，而仅内资企业所得税转出就达到36.6亿元，占全省组织国税收入的11.7%，是内资企业所得税收入的1倍多，并且呈逐年上升的趋势。

　　河南、山西、辽宁、云南等省也存在税收转移问题。近年来，河南省涉及汇总纳税的企业比较多。就企业所得税而言，汇总缴纳的税收收入由2002年的16.8亿元增长到2005年的57.6亿元，增幅为242.9%。尽管该省税收收入连年大幅增长，但就地入库的比例基本固定，地方收入相对薄弱。以2005年为例，该省91户汇总纳税企业共实现税收收入57.6亿元，就地入库仅16.1亿元，占实现税收收入的28%。

　　“哪里创造税收哪里就应该享有税收归属权，也应该参与税收分配，税收收入归属与税收收入来源应该相一致。”面对上述严重的税收与税源背离问题，许多专家表示了这一共识。

　　国家税务总局税收科学研究所研究员付广军分析认为，汇总纳税对企业来说有利无害，但对各地方政府却会产生不同的影响。分公司所在地政府享有所得税收入权，这其实是比较公平合理的，因为分公司在经营地享受了当地政府提供的公共产品和公共服务，甚至利用了当地大量的自然资源和其他社会资源。同时，企业在创造税收时有可能对当地自然生态产生重大负面影响。此外，总分支机构汇总缴纳的所得税是由各机构共同创造的，不是总机构单独的贡献。

　　有观点还指出，尽管新《办法》试图缓解税收与税源背离的矛盾，但目前仍然存在新的亟待关注的问题。由于新《企业所得税法》实行了法人所得税制，不具法人资格的企业要实行汇总纳税，这就加大了税收转出税源地的可能。另外，企业集团可以根据自己的需要，变更下属独立核算企业为不具有法人资格的营业机构，进而实行企业所得税汇总缴纳。这样的话，依然将给地方财政带来很大影响。

　　对此，陕西省国税局有关人士认为，哪里创造税收哪里就应该享有归属权。这样，一方面能有效地加强税源管理，另一方面也能与当地政府提供的各种公共服务相匹配。有关部门应进一步解决税收与税源背离问题，科学、合理地处理好税收收入分配问题。

　　办法出台：分配方式正在逐步理顺

　　那么应该如何更加有效地解决税收与税源背离问题呢？

　　有观点指出，法人所得税制必然导致汇总纳税，而汇总纳税又必然导致税收与税源的背离。因此，既要实行法人所得税制，又要解决税收与税源背离的问题是非常困难的。

　　对此观点，有专家进行了反驳。他们认为，实行法人所得税制与解决税收与税源背离问题并不矛盾。法人税制是公平税负和适应现代企业制度的需要，也适应了WTO有关原则的要求。根据公司的法人身份来确定纳税主体，使税法与民法相统一，并实现与国际惯例相一致，这一点毋庸置疑。而税收与税源背离的情形在世界各国都普遍存在。出现这一情况的关键在于税款的解缴方式和途径，与法人所得税制没有关系。

　　例如，三峡电站建设涉及的税收分配问题极具典型意义。三峡电站跨越湖北省和重庆市两个区域，坝区坐落在湖北省，库区主要部分绵延于重庆市。三峡电站产生的所有利益应当在两个区域内进行合理的分配，这其中就涉及税收区域分配的问题。国家也对此作过特殊规定：增值税地方留成部分和城建税、教育费附加都按照15.67∶84.33的分成比例，在湖北省和重庆市分别入库，执行期到2009年。在2009年三峡电站全部投产前所产生的企业所得税全部留给三峡总公司，作为三峡工程建设基金，用于三峡工程建设。

　　由财政部、国家税务总局、中国人民银行发布的《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》，明确了跨省市总分机构企业所得税分配方法和适用范围。《办法》规定，从今年1月1日起，属于中央与地方共享收入范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法，总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分，25％由总机构所在地分享，50％由各分支机构所在地分享，25％按一定比例在各地之间进行分配。

　　《办法》还规定，跨省市总分机构企业应根据核定的应纳税额，分别由总机构、分支机构按月或按季度就地预缴。预缴方式一经确定，当年度不得变更。总机构在每月或每季度终了之日起10日内，按照以前年度各省市分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，将统一计算的企业当期应纳税额的50％在各分支机构之间进行分摊，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库，所缴纳税款收入由中央与分支机构所在地按60∶40分享。当年新设立的分支机构第二年起参与分摊；当年撤销的分支机构第二年起不参与分摊。

　　北京市国税局局长张志勇说，尽管汇总纳税制度还存在一些问题和缺陷，但汇总纳税符合现代税制发展方向，并且有利于税收管理，体现了税收中性和先进生产力发展要求，必须坚持。税收与税源背离问题在现实中不可避免，必须在坚持汇总纳税方向的前提下尽快制定制度性规范措施，有效化解税收与税源背离的负面影响。

　　国家税务总局税收科学研究所副所长靳万军认为，税收分配与财政分配是有区别的。税收分配既有上下级政府之间的纵向税收分配，也有同级政府之间的横向税收分配，其主要特征是按对税收贡献的大小分配。财政分配是根据不同区域经济、社会发展水平和公共服务水平，通过财政转移支付方式调节不同区域之间利益，以便从整体和全局上实现基本公共服务均等化。其最大特点是与区域生产、经营活动无关，也不与对税收收入的贡献大小挂钩。

　　他进一步提出，税收分配完全可以扮演更加重要的角色。区域政府之间横向税收分配是调整不同区域利益主体收入的一种手段，是不同区域经济协调发展的必要制度安排。只要各个不同利益主体意见达成一致，又不损害中央政府利益和国家整体利益，制度安排合理，就能促进区域经济健康发展。同时，横向税收分配注重经济效率，兼顾经济公平，能促进社会公平，符合科学发展观，与构建和谐社会精神一致，不仅能够逐步解决区域税收与税源背离问题，而且能够逐步完善财政制度和税收制度，完善分税制，促进社会主义市场经济稳定、持续、健康发展。

　　付广军也认为，就跨区经营有关收入分配来说，所得税区域之间分配应在税收环节进行，而不应放在财政环节。因为区域之间横向税收分配按照各机构所在区域对所得税贡献大小分配，符合税收收入归属与税收来源一致原则；财政划转方式，既增加了所得税的分配环节，也极易与财政转移支付职能混淆，并使收入出现滞后性、不完整性和不确定性。他建议，跨区经营所得汇总纳税区域之间税收分配应放在税收环节，不宜后置到财政环节。

　　张志勇则认为，应该将税收分配与征收管理分开。对汇总纳税所产生的税收分配问题必须加以解决，但并不一定通过“就地预缴”等征收管理办法来解决。他认为，一体化的税制需要与一体化的管理相对应。既然要坚持汇缴制度，就要坚持集中统一的管理原则，尤其是对外资企业，过去一直实行的是汇总纳税办法，这与国际惯例也是接轨的。

　　赵恒表示，财政与税收分配是一个很复杂的问题，中央政府有中央政府的考虑，地方政府也有地方政府的困难。解决税收转移的问题，税收手段的效率比财政转移支付的效率更高，透明度也更大，并且能极大地缩短分配时间，易于操作。他希望有关部门能进一步理顺分配关系，真正解决税收与税源背离难题。

　　还有一些专家表示，目前，完全采用税收手段来解决税收转移问题的时机还不太成熟，真正适应我国企业的汇总纳税制度还要在实践中不断完善。但是，过渡时间不要太长，以尽快构建一个既有利于企业集团发展，又有利于区域间横向税收合理分配和税收征管的科学、规范的汇总纳税制度。