企业所得税法实施条例释义连载四十二

发布日期：2008年11月13日

　　　第六十二条　生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：
　　（一）外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；
　　（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
　　「释义」本条是关于生产性生物资产的计税基础确定方法的规定。
　　原内资、外资税法对生物资产均未有规定，企业所得税法对生物资产也没有直接做出规定。但是，生物资产却是实实在在存在的，而且与一般的资产相比又具有极大的特殊性，具有特殊的自然增值属性，其计税基础、支出扣除等方面具有特殊性，需要做出特殊的规定。鉴于生物资产在会计确认、计量和相关信息披露等方面所凸显出的特殊性，尤其是对于农业企业而言，生物资产往往是企业资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，企业会计准则列专章对生物资产做了规范。本条关于生物资产的概念和计税基础的确定等，都是借鉴和参考企业会计准则的有关规定。
　　根据企业会计准则的有关规定，生物资产是指有生命的动物和植物，分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存栏待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。与企业会计上的做法一样，对于消耗性生物资产，本条例是将其作为存货来看待，适用存货的有关规定，没有对其做专门的特殊规定。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。从目的上来看，公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益。由于公益性生物资产具有公益的目的，虽然会计上将其确认为企业资产，但实际上它属于不可变现的资产，因公益性资产而发生的支出，在企业所得税上，已经作为费用直接税前扣除，也不存在提取折旧的说法。所以，本条例未对消耗性生物资产和公益性生物资产的折旧、扣除等作出专门规定。
　　一、生产性生物资产的概念。
　　根据本条第二款的界定，生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或者出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等，这与企业会计准则上关于生产性生物资产的界定完全一致。首先，这项生物资产必须是出于为产出农产品、提供劳务或者出租等目的，也即是为企业直接的生产经营活动的目的而持有，这是生产性生物资产与公益性生物资产的主要区别之一。其次，它包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等，这些类别的生物资产都能直接为企业带来经济利益的流入，具有经济功能，如经济林、薪炭林可以用来获取其他能源性材料，产畜能直接带来具有经济利益的生物资产，役畜能被企业用来为他人提供服务等。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段。与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征。但基于生产性生物资产所具有的自然属性上的特性和保值增值等的特殊性考虑，本条例将其单列出来，作专门规定。
　　二、外购生产性生物资产计税基础的确定。
　　外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。外购的生产性生物资产，是指企业通过一定的等价形式补偿，从其他企业、单位或者个人购置的生产性生物资产。本条关于外购生产性生物资产计税基础的确定，与会计准则上的相关规定一致。外购的生产性生物资产，其计税基础由两部分组成：首先是购买价款，这是生产性生物资产计税基础的主体构成部分，是指企业通过货币形式，为购买生产性生物资产所支付的直接对价物。其次是支付的相关税费，包括企业为购买生产性生物资产而缴纳的税金、行政事业性收费等，如签订购买合同而缴纳的印花税等；相关费用，是指可直接归属于购买该资产的支出，包括运输费、保险费、场地整理费、装卸费、专业人员服务费等。
　　三、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产计税基础的确定。
　　通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式获取的生产性生物资产，由于企业都没有直接用支付货币的形式来获取，也就不存在直接的货币表现形式的对价物，无法直接确定其购买价款，较为特殊，无法按照资产的购买价款作为计税基础的计算基础。所以，只能以生产性生物资产的公允价值为基础，加上企业为获取这类生产性生物资产而支付的相关费用，如装卸费、裁植费、保险费、运输费、专业人员服务费等，作为此种情形下获取的生产性生物资产的计税基础。
　　需要说明的是，本条并未对企业自行营造或者繁殖的生产性生物资产的计税基础作出规定，也就是说，对于自行营造或者繁殖的生产性生物资产在营造或者繁殖的过程中所发生的成本是可以当期费用化的，这与会计准则的规定是不一致的。会计准则对于如何确定自行营造或者繁殖的生产性生物资产的成本作出了明确规定：（一）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（二）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或者出租。