企业所得税法实施条例释义连载四十三

发布日期：2008年11月13日

　　　第六十三条　生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
　　企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
　　「释义」　本条是关于生产性生物资产具体如何折旧的规定。
　　与固定资产类似，生产性生物资产虽然是有生命的动物或者植物，其存活或者使用期限也较长，不是一次性实现其效益的，生产性生物资产的成本也应逐期分摊，转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去，这也符合企业所得税中收入与支出配比原则的要求。所以，生产性生物资产需要按照规定计提折旧，以确定企业所实际发生的成本。
　　本条的规定，可以从以下几方面来理解：
　　一、允许税前扣除的折旧，只能是生产性生物资产按照直线法计提的折旧。
　　生产性生物资产的计提折旧方法有很多种，企业会计准则规定，企业可以根据与生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等，合理确定生产性生物资产的折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、产量法等，生产性生物资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，这并不意味着企业不可以采取其他折旧方法，在会计上，企业根据自身的特殊情况，仍可以采取其他折旧方法，或者同时采用直线法和其他折旧方法，只是采用其他折旧方法计提的所谓折旧，在涉及缴纳企业所得税时，是得不到税务机关的承认的。直线法又称年限平均法，它是指按生产性生物资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等，其计算公式为，年折旧额＝（生产性生物资产原值－预计净残值）÷预计使用年限。采用这种方法，最大优点是计算简便，有利于税收征管。
　　二、生产性生物资产计算折旧的时限。
　　企业计算折旧的起算时间是自生产性生物资产投入使用月份的次月起；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业所得税税前扣除中的一个重要原则，就是实际发生原则，生产性生物资产只有实际投入使用时，才发生实际的支出，才允许开始计提折旧。所以本条规定，生产性生物资产自投入使用月份的次月起计算折旧，停止使用的生产性生物资产，自停止使用月份的次月起停止计算折旧。之所以规定，生产性生物资产按照投入月份的次月起计算折旧，这主要是考虑到生产性生物资产投入使用时的时间往往不是月份的开头，不太好操作，而且计提折旧起算时间的早晚，一般只是涉及到纳税义务的时序问题，并不影响固定资产的总折旧额，所以本条规定计算折旧的起始时间为生产性生物资产投入使用月份的次月，相应的停止计算折旧的时间也为生产性生物资产停止使用月份的次月，开始和结束时间前后对应，便于操作，对企业来说也是公平的。
　　三、生产性生物资产预计净残值的确定。
　　企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的预计净残值，生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。预计净残值，又称估计残值，是指假定生产性生物资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗的说，预计净残值是指生产性生物资产停止使用时，预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。在计算折旧时，把生产性生物资产原值减去估计净残值后的余额称为折旧基数或者折旧总额。所以，预计净残值的大小和确定方法，直接影响到企业可以税前扣除的折旧额。考虑到规定所有生产性生物资产均适用同一个净残值率下限，并不是一个精确的做法，事实上每一项生产性生物资产净残值率的确定需要考虑很多因素，而企业无疑是最有发言权的；且现行会计准则规定，企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值，且一个持续经营的企业，生产性生物资产的折旧和残值在经营期内均可税前扣除，不规定残值率的下限，有利于企业及时足额补偿成本消耗，对财政收入的影响不大，也有利于税法与财务会计制度的协调。所以，本条取消了预计净残值最低比例的限制要求，赋予了企业更大的自主权。但是，企业确定生产性生物资产预计净残值的依据是生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，也就是说企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的，而是必须尊重生产性生物资产的自身特性和企业使用生产性生物资产的实际情况，如果企业并非根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，而是出于某种避税等非合理商业目的确定预计净残值的，将被税务机关进行调整，并承担相应的法律责任。另外需要注意的是，预计净残值一经确定，不得变更。即企业根据生产性生物资产的性质和使用情况等，合理确定预计净残值后，就不得再变更。这主要是为了防止企业通过改变生产性生物资产的净残值，在年度之间随意调节利润，以规避税收。
　　第六十四条　生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
　　（一）林木类生产性生物资产，为10年；
　　（二）畜类生产性生物资产，为3年。
　　「释义」　本条是关于生产性生物资产最低折旧年限的规定。
　　虽然企业生产性生物资产折旧年限的长短，一般只是涉及到企业纳税义务的时序问题，但是考虑到国家每年财政收入的要求、通货膨胀或者紧缩等经济情况的变化等多种因素的影响，若不对生产性生物资产的折旧年限做一个基本要求，仍然会影响到国家的税收利益。所以，国家需要对生产性生物资产的折旧年限做一个最基本的强制规定，以避免国家税收利益受到大的冲击。企业在确定生产性生物资产的使用寿命时，应当考虑下列因素：一是，该资产的预计产出能力或者实物产量；二是，该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；三是，该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。但由于生产性生物资产的具体类别很多，其经济寿命各不相同，因而出于操作简便和税务机关监管方便的考虑，本条在综合考虑主要生产性生物资产经济寿命的基础上，采用简易分类的方法，对林木类和畜类生产性生物资产的最低折旧年限进行了明确。
　　本条的规定，具体可从以下几方面来理解：
　　一、林木类生产性生物资产，最低折旧年限为10年。
　　林木类生产性生物资产，包括经济林、薪炭林等，由于这些植物的生命周期较长，使用年限也较长，其成本与预期收益的分摊时限也相对较长，折旧年限也较长，本条从林木类生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等角度出发，结合企业生产经营活动的实际需要，将林木类生产性生物资产的最低折旧年限规定为10年。
　　二、畜类生产性生物资产，最低折旧年限为3年。
　　较之林木类生产性生物资产，畜类生产性生物资产的使用寿命相对较短，其折旧年限也应相对缩短，所以本条规定畜类生产性生物资产的最低折旧年限为3年。
　　三、企业在折旧年限上的自主权。
　　前述所规定的折旧年限，只是各项生产性生物资产的最低折旧年限。即本条规定的最低折旧年限，只是一个基本要求，它并不排除企业自己规定对生产性生物资产采用比最低折旧年限更长的折旧时限。也就是说，企业可以根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，结合本企业的特殊情况，在比相关资产最低折旧年限更长的时限内计提折旧。