企业所得税法实施条例释义连载四十七

2008年12月10日

　　第六十八条企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
　　企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
　　改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。
　　「释义」　本条是关于固定资产的改建支出的界定及其税务处理的规定。
　　相对于原内资、外资税法而言，本条是新增的内容，是对企业所得税法第十三条的细化规定。企业所得税法第十三条规定，企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，应作为长期待摊费用，按照规定摊销扣除。长期待摊费用，是指企业已经支出、摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用。长期待摊费用尽管是一次性支出的，但与支出对应的受益期间较长，按照收入支出的配比原则，应该将该费用支出在企业的受益期间内平均摊销。税法上也不可能以牺牲国家税收利益为代价，允许企业将跨越一个以上纳税年度的费用支出一次性税前扣除。
　　本条的规定，可以从以下几方面来理解。
　　一、已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
　　对于已足额提取折旧的固定资产来说，账面价值仅剩了净残值。也就是说，该项固定资产的可利用价值已全部转移，这时候在这些资产上发生的改建支出，是不能将其计入固定资产成本的，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出也已失去了可以附着的载体。所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产的受益期限内平均摊销。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，延续了其使用价值和年限，又能为企业带来一定的经济利益流入，所以应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出，这里不像一般状况下固定资产的折旧那样，有一个最低年限的限制，因为这种情况千差万别，非常特殊，无法给出一个统一的规定和限制。
　　二、租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
　　以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权，因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，增大了其使用价值或者延长了使用年限，能为企业带来一定的经济利益流入，由于此类固定资产所有权仍然属于出租方，而不是作为承租方的改建方，所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内，其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。
　　三、改建的固定资产延长使用年限的，除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，应适当延长固定资产的折旧年限。
　　除了已足额提取折旧的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产外，企业所拥有的固定资产，仍然具有可利用价值，仍然在计算折旧予以扣除，而这时企业用于对这些固定资产的改建支出，将增加固定资产的价值或者延长固定资产的使用年限，其性质属于资本化投入，应计入固定资产原值，按规定提取折旧后进行扣除，而不是作为长期待摊费用分期摊销。