本报讯 国家税务总局近日出台了《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》），对反避税操作管理进行了全面规范。国家税务总局国际税务司有关负责人表示，《办法》的出台，进一步完善了我国反避税相关法律体系，将有力推动我国反避税工作科学规范的进程，显示了我国税务当局在维护国家税收权益和强化国际税源管理方面的信心和决心，标志着我国反避税管理工作步入科学规范、全面提升质量的新阶段。

　　这位负责人介绍，2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》及其实施条例第六章规定了“特别纳税调整”条款，这是我国第一次较全面的反避税立法。其不仅包括我国实践多年的转让定价和预约定价，还借鉴国际经验，首次引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税以及对避税调整补税加收利息等规定。但是，《企业所得税法》及其实施条例的规定比较原则，缺乏能够指导税务机关执法和企业遵从的程序性规定和操作规范，需要制定系统的操作办法。

　　为此，国家税务总局在总结我国转让定价和预约定价管理实践并借鉴国外反避税立法和实践经验的基础上，对《企业所得税法》及其实施条例中有关反避税的规定进行了解释和细化，制定了《办法》。随着《办法》的发布实施，我国已经形成了较全面的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。

　　《办法》不仅赋予了税务机关开展反避税的新手段，还规定了企业的相关法定义务。法律手段方面，《办法》将资本弱化、受控外国企业、一般反避税管理制度细化，使税务机关今后可以依法打击这些避税行为；《办法》设定了“关联申报”和“同期资料管理”的内容，既赋予税务机关掌握企业关联交易的手段，相应地，进行“关联申报”和准备“同期资料”成为发生关联交易的纳税人的义务。《办法》规定实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报纳税的非居民企业，在向税务机关报送年度企业所得税申报表时，应附送9张关联申报表；企业应按纳税年度准备、保存、并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。税务机关对未按规定进行关联申报，以及未按要求准备、保存、提供其关联交易的同期资料的，采取行政处罚、列为重点调查对象、核定征税以及不予受理预约定价申请等制约措施。

　　此外，《办法》借鉴经济合作与发展组织转让定价指南，完整系统地描述了可比性分析的五大要素：交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境和经营策略。同时还对运用各种转让定价方法在可比性分析时需要特别考察的因素予以明确。这将极大地方便税务机关寻找可比信息，加大反避税的力度。

　　据介绍，我国反避税法律体系的建立与完善，与跨国企业避税日益突出有着直接的关系。据商务部公布的数据，从1979年到2008年底，历年注册成立的外商投资企业累计达66万户左右，累计实际使用外资金额约为8800亿美元，自1992年起我国已连续16年成为世界上吸收外资最多的发展中国家。但与此同时，这66万多家的外企中，有相当一部分企业长期处于长亏不倒的状态，有的反而越做越大。

　　另据记者了解，近年来，我国加大了反避税案件的调整补税力度，各地反避税工作的质量和效率明显提高。2008年全国转让定价调查立案174户，结案152户，弥补亏损7.5亿元，调增应纳税所得额155.5亿元，补税入库12.4亿元。2008年全国调整补税超过千万元的案件23件。深圳市地税局对某企业补税达4.23亿元，是我国迄今为止个案补税金额最大的反避税案件。（记者 邹国金 张剀）

 

　　准确掌握关联交易的判定标准

 

　　《特别纳税调整实施办法（试行）》共13章118条，包括关联申报、同期资料管理、转让定价方法、转让定价调查及调整、预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税管理、相应调整及国际磋商和法律责任。对于企业而言，只有了解、吃透《办法》，才能降低潜在的特别纳税调整风险。那么，企业在关联交易中应该注意哪些问题呢？

　　关联企业及关联交易的判定标准

　　特别纳税调整，是对于税法中定义为关联企业之间所进行的可能会侵蚀企业所得税税基交易行为进行的调整。因而，判定企业是否属于关联企业是首先要解决的问题。《企业所得税法实施条例》对于关联企业有三个判定标准：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系，直接或者间接地同为第三者控制，在利益上具有相关联的其他关系。《办法》对于关联方的定义更加详尽，外延更加宽泛，在判定标准上特别强调了控制的几种情形。这也为税务机关在实际工作中对关联企业的判定提供了法律依据。此外，《办法》对于关联交易的内容也作出了具体解释，指出关联交易主要包括四方面的内容，即有形资产的购销、转让、使用，无形资产的转让和使用，融通资金，提供劳务。

　　企业交易应该遵循的两个基本原则

　　如何判定企业是否存在关联交易，是否需要进行特别纳税调整，《企业所得税法》和《办法》规定了两个原则，即“独立交易原则”和“具有合理商业目的的安排”原则。这是企业在交易中应该遵循的两个基本原则。《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则，《办法》总则中对于转让定价管理、成本分摊协议管理、资本弱化管理的解释，都特别强调了独立交易原则；《企业所得法实施条例》第一百二十条规定，不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，《办法》也将“不具有合理商业目的的安排”作为判定企业是否需作特别纳税调整的一个基本原则。应该说，这两个原则既是税务机关审核、评估关联交易是否需进行特别纳税调整的基本原则，也是企业防范避税风险应着力把握的基本准则。

　　关联方信息披露、资料保存、提供的要求

　　企业如果计划申请预约定价安排、成本分摊协议，需要按照规定准备、保存转让定价同期资料。这是企业能否实施预约定价安排及成本分摊协议的必要条件。《办法》规定，实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应附送《企业年度关联业务往来报告表》，包括《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《购销表》、《劳务表》、《无形资产表》、《固定资产表》、《融通资金表》、《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》9张表格。

　　转让定价的调查与调整

　　根据《办法》，企业应选用合理的转让定价方法。《办法》规定，转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。选用转让定价方法时，应进行交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经营经济环境、经营策略五个因素的可比性分析。对于有关联交易的企业而言，应尽早按照《办法》重新审定其转让定价政策是否面临被调查风险，并准备好相关的同期资料，采取应对措施。

　　预约定价安排管理

　　《办法》明确了企业可以进行预约定价安排以及进行预约定价安排的条件和操作办法。计划采取预约定价安排的企业，不但要符合上述对于同期资料准备、保存、提供的要求并履行关联申报义务，还要满足年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上的硬性指标。而税务机关将对企业进行六个方面的审核与评估，包括历史经营状况、功能和风险状况、可比信息、假设条件、转让定价原则和计算方法、预期的公平交易价格或利润区间。在企业与税务机关正式签订预约定价安排后，企业须向税务机关报送执行安排情况的年度报告，并接受税务机关对于预约定价安排执行情况的监控。税务机关也可以定期检查企业履行安排的情况，如果有异常情况，企业将面临重新谈签或者终止预约安排。

　　受控外国企业管理

　　《办法》对于受控外国企业进行了解释。受控外国企业，是指根据《企业所得税法》第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的，设立在实际税负低于《企业所得税法》第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非由于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。实质是对于《企业所得税法》第四十五条及《企业所得税法实施条例》第一百一十八条的补充规定。《办法》同时规定，中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业属于设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得。其后，国家税务总局《关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[2009]37号）对上述规定作了进一步明确，中国居民企业或居民个人能够提供资料，证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。(作者：李丽芹)

 

　　企业要积极应对反避税调查

　　近日，国家税务总局下发了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）（以下简称《办法》）。《办法》自2008年1月1日起施行，标志着新税法下反避税正式进入实际操作阶段。对于广大纳税人而言，积极学习新办法，在汇算清缴期内积极准备，尤为重要。

　　注意《办法》中的法律责任

　　《办法》作为实际反避税的操作指南，其法律责任主要依据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《税收征管法》和《税收征管法实施细则》设定。具体到企业税收实务中，主要包括以下几项内容：

　　调整应纳税所得额。对于应纳税所得额的调整，《企业所得税法》及其实施条例作出了规定，《办法》则进一步作了明确。其中，《办法》第九十条规定，企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。这是对财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的完善。

　　加收利息。根据《企业所得税法》第四十八条，《企业所得税法实施条例》第一百二十一条、第一百二十二条的规定，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。《办法》第一百零七条、第一百零八条对此进一步明确，对加征利息是否有追溯力的问题作出了回答，即仅对“2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息”。

　　加收罚款。反避税调查过程中，是否加收罚款，《办法》并没有明确，而是规定了适用《税收征管法》及其实施细则相关规定，具体包括：

　　《办法》第一百零五条规定，企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，依照《税收征管法》第六十条和第六十二条的规定处理。即由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。

　　《办法》第一百零六条规定，企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，依照《税收征管法》第七十条、《税收征管法实施细则》第九十六条、《企业所得税法》第四十四条、《企业所得税法实施条例》第一百一十五条的规定处理。即由税务机关责令改正，可以处10000元以下的罚款；情节严重的，处10000元以上50000元以下的罚款。

　　对应调整。消除双重征税对企业的影响，是各国税收立法的一个方向。体现在反避税过程当中，当对其中的关联交易一方进行调整的时候，是否允许另一方作对应调整，以消除双重征税。《办法》第十一章“相应调整及国际磋商”对此进行了明确。其中，《办法》第九十八条规定，关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方作相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家（地区）关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判。

　　值得注意的是，上述规定是否适用于境内关联交易，办法并未明确。《企业所得税法》实施以前，我国为了消除国内因关联交易调整造成的重复征税，国家税务总局下发《关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复》（国税函[2003]1284号）规定，对广州市国税局审计该公司与其关联企业之间的融通资金往来所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额而作出的应纳税的收入或者所得额的调整，应允许其关联企业作相应调整，以消除双重征税。但从财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定“企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税”透露出来的信息，对境内关联交易的对应调整是不允许的。

　　通过上述分析，特别纳税调整并不同于一般税法违法行为的调整，如按偷税或编制虚假计税依据加收罚款，对不缴和少缴的税款加收滞纳金，而是采用加征利息的方式。同时，由于应对调查的资料准备、转移定价调查所增加的支出，更多地体现在长期的过程和人力支持上。

　　《办法》的两个重要问题

　　一是关于反避税的适用范围。关于反避税的适用范围，有两种观点，一种是反避税仅适用于境外关联交易，另一种是反避税适用范围包括了境内关联交易。

　　《办法》第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调查、调整。

　　从该条款中，反避税调查主要还是从维护主权利益出发，对境外关联交易进行调整，但并不妨碍对境内关联交易也可以适用。

　　对广大纳税人而言，由于前面讨论的对境内交易可能不允许对应调整，境内关联交易的税收调整风险更大。

　　二是关于举证义务。反避税体现了一国税务当局出于维护本国税收利益，而对企业的关联交易进行的强制性调整。在法制环境下，举证成为该规范体系中重要的一环，具体包括谁举证、举什么证、怎么举。《办法》并未单设“举证”这一章节，但依据其中部分条款以及《税收征管法》及其实施细则的规定，还是可以看出企业的举证义务。

　　1.《办法》第八十四条规定，中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：（一）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（二）主要取得积极经营活动所得；（三）年度利润总额低于500万元人民币。

　　2.《办法》第九十五条规定，税务机关启动一般反避税调查时，应按照《税收征管法》及其实施细则的有关规定，向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料，证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整，并向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。

　　此外，从《办法》中有关的同期资料准备规定，也可以看出在反避税调查中企业的举证成为义务。

　　重点反避税调查对象

　　《办法》第二十九条规定，转让定价调查应重点选择以下企业：

　　（一）关联交易数额较大或类型较多的企业；

　　（二）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；

　　（三）低于同行业利润水平的企业；

　　（四）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；

　　（五）与避税港关联方发生业务往来的企业；

　　（六）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；

　　（七）其他明显违背独立交易原则的企业。

　　对此，相关企业要慎重对待。（作者：王大祥）