本网讯 按照税法规定，非居民企业转让其在境内的股权应分两种情况，一种是非居民企业将其在境内所持有股权转让给境内的居民企业；一种是非居民企业将其在境内所持有股权转让给境外的另一非居民企业（即股权完全在境外转让）。在这两种业务中，作为境内被转让企业应负有何种纳税义务呢？

　　对此，笔者认为，上述两种业务中，取得股权转让所得的同为非居民企业，对于应纳税主体而言都为同一个主体，在营业税与企业所得税的处理方面政策依据是相同的。

　　一、营业税：

　　根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第二条规定“对股权转让不征收营业税。”

　　二、企业所得税

 

　　企业所得税方面，应关注以下规定：

　　1、应于境内缴纳企业所得税：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”

　　根据上述规定，根据上述规定，境外非居民企业将其所持有股权进行转让，境外非居民企业未在境内设立机构、场所，则其股权转让收益应按被投资企业所在地确定，即非居民企业取得的转让境内股权收益应判定为属于其来源于境内所得，应就其所得在境内缴纳企业所得税。

　　2、计税依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十九条“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额”

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第七十四条“企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”

　　按照上述规定，对于股权转让所得缴纳企业所得税的计税依据应仅限于扣除财产净值。而对于转让收入中实际包括以前年度的未分配利润或者留存收益部分应不再允许扣除。对此问题总局廖体忠副司长曾在总局访谈中解释称，根据新税法的规定，国税发[1997]71号文件已经作废，应按照财税[2009]59号文件相关规定确定股权转让收益，也就是说股权转让收入不再扣除未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益。股权转让涉及企业重组的情形，在税务处理上关键看适用一般性税务处理规定，还是特殊性税务处理规定，具体适用财税[2009]59号文件。有关非居民股权转让中财产净值的确定等具体政策，廖司长也同时表示总局正在进行研究，将会同有关部门尽快发文明确。

　　3、适用税率：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四条第二款“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。”第二十七条“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（五）本法第三条第三款规定的所得。”

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条规定“非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。”

　　即：对于非居民企业股权转让所得应按10%缴纳企业所得税。

　　三、境内企业负有义务

　　对于境外非居民企业将其所持有境内股权无论是转让给境内企业抑或是境外另一非居民企业，两种情况下都属于来源于境内的所得，都需要在境内缴纳企业所得税，其企业所得税的计税依据与所适用税率也完全相同。

　　需要注意的是，在这两种不同的情况下，境内企业所负有的义务是有着显著区别的，这一点在《国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知》（国税发[2009]3号）也作了明确规定。

　　（一）非居民企业将所持境内股权转让给境内居民企业

　　国税发[2009]3号文件第三条规定“对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。”

　　即，如果非居民企业将其所持有的境内股权转让给境内的居民企业，则居民企业应作为上述的对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位，即法定的企业所得税扣缴义务人，应履行企业所得税扣缴义务。同时还需要注意的是，境内购买此项股权的居民企业还应按照国税发[2009]3号第四条、第五条第一款进行到税务机关的相关报备：

　　国税发[2009]3号文件第四条“扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。”

　　第五条第一款“扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。”

　　第十五条第一款规定“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。”

　　第十八条“对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。”

　　根据上述规定，对于这种情况下还应以境内企业履行扣缴义务在先，而如果扣缴义务确实未进行扣缴或者无法扣缴的情况下再由非居民企业自行申报纳税。在实务操作中，提醒居民企业应尽量以履行扣缴义务在先，以免承担法律责任，带来不必要的损失。对于扣缴义务人应承担的法律责任如下：

　　国税发[2009]3号第二十三条规定“扣缴义务人未按本办法第五条规定的期限向主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料的，未按规定期限向主管税务机关报送扣缴表的，未履行扣缴义务不缴或者少缴已扣税款的、或者应扣未扣税款的，非居民企业未按规定期限申报纳税的、不缴或者少缴应纳税款的，主管税务机关应当按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。”

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(2001）第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”

　　如果非居民企业拒绝代扣税款，则境内居民企业可按国税发[2009]3号第十四条规定操作“因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。”

　　（二）股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易

　　国税发[2009]3号也同样对于这种情况进行了程序及各自承担义务的明确规定。

　　国税发[2009]3号文件第五条第二款规定“股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。”

　　第十五条第二款“股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。”

　　第十七条“非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。”

　　根据上述规定，可以看出，股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易时，被转让股权的境内企业应在变更税务登记时将股权转让合同复印件报送主管税务机关。同时，境外转让股权企业的非居民企业可自行或者委托代理人向所转让股权的企业所在地主管税务机关申报纳税，而境内被转让企业负有协助税务机关向境外转让企业征缴税款的义务，但并不属于扣缴义务人，这一点与境外非居民企业将股权转让给境内企业是完全不同的。