四、重点扶持大型会计师事务所加快发展，是优化我国注册会计师行业规模结构、提升我国会计师事务所核心竞争力的迫切需要

　　之所以把重点扶持大型会计师事务所加快发展摆在十分重要的位置来考虑，这也是由我国注册会计师行业急需改进完善的现实情况所决定的。

　　（一）小所偏多现象突出。

　　根据2009年10月31日财政会计行业管理信息系统的统计数据，我国现有会计师事务所6659家（不含分所），其中有限责任会计师事务所4363家，占全部事务所的66%，合伙会计师事务所2296家，占全部事务所的34%。

　　从收入情况看，通过会计师事务所报备数据分析，2008年度业务收入在100万以下（含100万元）的最多，有3636家，占事务所总数的54.6%；1000万元以上的只有237家，仅占3.56%。见表1。

　　  表1　　 　　 会计师事务所收入规模分布表

收入规模	会计师事务所数量	占全部事务所比例
100万以下	3636	54.60%
100-300万	1900	28.53%
300-500万	545	8.18%
500-1000万	341	5.12%
1000万-1亿	209	3.14%
1亿元以上	28	0.43%
合计	6659	100%

　　从人员情况看，注册会计师人数不足20人的会计师事务所占到了90%，拥有100名以上注册会计师的事务所只有77家，约占事务所总量的1%，而拥有400名以上注册会计师的事务所仅有12家。见表2。

　　表2　　　 会计师事务所人员规模分布表

注册会计师人数	会计师事务所数量	占全部事务所比重
5人以下	2007	30.14%
6-10人	2430	36.49%
11-20人	1495	22.45%
21-30	427	6.40%
31-50	158	2.37%
51-100	65	0.98%
101-150	32	0.48%
151-200	15	0.23%
201-400	18	0.27%
401以上	12	0.19%
合计	6659	100%

 

　　因此，无论从收入规模看，还是从人员数量看，小所偏多已成为我国会计师事务所结构比例上的突出特征。

　　（二）大所不大差距明显。

　　近年来，在财政部做强做大会计师事务所的政策引导下，我国会计师事务所在规模化发展方面取得了较大进展。以中注协公布的2003-2008年度会计师事务所百家综合评价信息表的数据为例，2003年，前百强会计师事务所的总收入为52亿元，至2008年度上升到约197亿元，年均增长率约为30%；同期百强会计师事务所的注册会计师人数，由1.2万人增至近2万人。见表3。

　　表3　 　　　前百强事务所总收入变动表

年份	总收入 （万元）	比上年 增长	注册会计师人数	比上年增长
2003	522714		11562
2004	710819	36%	11287
2005	929630	31%	13419	19%
2006	1180943	27%	14719	9.60%
2007	1646770	39%	17152	16%
2008	1967212	19%	19748	15%

 

　　尽管如此，我们仍应清醒地看到，无论是和国内“四大”比，还是和国外同行比，我国本土事务所的差距依旧很大，“学习”和“追赶”仍是行业发展在相当一段时间内的主题词。

　　首先，我国百强事务所中，“四大”遥遥领先于本土事务所。例如，2008年度百强事务所总收入为197亿元，其中“四大”合计为104亿元，96家本土事务所的收入总额仅为93亿元。该年度在本土所中综合排名第一的是中瑞岳华会计师事务所，其收入仅为总排名第四的毕马威华振的四分之一。自2004年以来，国内“四大”的收入基本占到百强事务所总收入的一半。见表4。

　　

表4　　 　　　　　　　　　“四大”收入变动情况

	2008年度总收入(万元)	2007年度总收入(万元)	2006年度总收入(万元)	2005年度总收入(万元)	2004年度总收入(万元)
普华永道中天	275518	262571	203762	180296	124677
安永华明	270000	231580	159833	97166	62846
德勤华永	249882	212428	138564	90876	65797
毕马威华振	243517	194496	123747	91478	71578
四家合计	1038917	901075	625906	459816	324898
占当年百强所总收入的%	53%	55%	53%	49%	46%

　　注：统计数据中未包括安永大华会计师事务所，安永大华会计师事务所2008年度并入安永华明会计师事务所。

　　如果进一步选取2008年度的前15强（“四大”、中瑞岳华、立信等15家会计师事务所）近年来的发展作比较（见表5），可以看出自2006年以来这15家事务所营业收入的年均增长率为36.5%，其中本土所的年均增长率为46%，略高于“四大”的增长率。这反映出近年来本土大所通过积极探索发展模式，采取联合、兼并、重组等模式扩大了规模和实力，但在收入绝对值上和“四大”相比仍存在很大差距。比如，2008年度“四大”平均收入为26亿元，而前15强中的本土所平均收入仅为3.5亿元，悬殊6-7倍。

表5 　　　　　 前15强事务所和“四大”收入比较表

年份	前15强平均收入	增长率	四大平均收入	增长率	本土大所平均收入	增长率
2004	27274.33		81224.50		7656.09
2005	39203.07	43%	114954.00	41%	11657.27	52%
2006	52107.87	33%	156476.50	36%	14155.64	21%
2007	76978.27	47%	225268.75	44%	23054.45	62%
2008	94718.73	23%	259729.25	15%	34714.91	50%
平均	58056.45	36.5%	167530.60	34%	18247.67	46%

　　注：本土大所指剔除四大后的排名第5至15位的本土所（单位：万元）

　　再比较一下前15强事务所拥有注册会计师的情况（见表6），平均而言，本土所的注册会计师人数比“四大”普遍少100人左右。会计师事务所的收入和注册会计师人数通常呈正比例关系，即注册会计师人数越多，营业收入也应越高。但结合考虑表5和表6，不难发现，本土大所的平均注册会计师人数尽管比“四大”低23%，但平均收入却比“四大”低80%以上。也就是说在注册会计师人数方面的不大差异却导致了收入方面的巨大差距，这充分说明本土事务所的创收能力远远低于“四大”，国内的高端审计业务以及高附加值业务仍更多为“四大”所从事。

表6 　前15强事务所和“四大”注册会计师人数比较表

年份	前15强平均CPA人数	“四大”平均CPA人数	本土大所平均CPA人数
2004	195	256	173
2005	288	338	269
2006	333	418	302
2007	418	481	396
2008	543	639	508
平均	355	426	329

　　需要强调的是，以国内“四大”为参照研究分析本土会计师事务所的现实差距，目的在于揭示行业规模结构的不尽合理之处，与“四大”本身的发展并无直接联系。中国“四大”是依据中国法律设立、受中国法律约束、同时也受中国法律保护的会计师事务所。我们愿意重申，将一如既往鼓励、支持中国“四大”在公平合理的条件下与本土会计师事务所开展平等竞争，欢迎中国“四大”加快本土化进程，以发展、务实、开放、平和的态度共同推进相关工作，促进中国“四大”持续、健康、平稳发展。

　　其次，与国外同行相比，本土事务所也存在明显差距。根据表5，前15强会计师事务所2008年度的平均业务收入为9.5亿元，如果不考虑“四大”，本土所的平均业务收入仅为3.5亿元。而根据accountancyage网站公布的数据，2008年全球排名前十的会计师事务所中，居于榜首的美国德勤会计师事务所收入达到约87.7亿美元，居于次席的美国普华永道会计师事务所收入约为69亿美元，甚至排名第九、第十的加拿大德勤会计师事务所和美国罗申美会计师事务所的收入也分别达到16.2亿和13.9亿美元。

　　抛开全球不说，即使考察2008年度英国会计师事务所排名中前十五位的事务所，绝大多数年收入也超过了8千万英镑（见表7）。

表7 　　　　  英国会计师事务所2008年度排名

排名2009	会计师事务所名称	2008年收入（百万英镑）	收入增长率	英国合伙人数
1	普华永道（PWC）	2244	7.00	853
2	德勤（Deloitte ）	2010	11.5	672
3	毕马威（KPMG ）	1619	0.70	567
4	安永（Ernst & Young）	1282	4.60	493
5	均富（Grant Thornton ）	394.1	1.32	291
6	德豪（BDO Stoy Hayward ）	353.1	11.00	235
7	博太（Baker Tilly ）	204	0.00	116
8	史密斯威廉姆森（Smith & Williamson ）	189.3	6.00	218
9	泰农集团（Tenon Group）	160.3	17.00	177
10	鹏歌富达（PKF）	141.3	-1.00	98
11	马施云（Moore Stephens）	126.1	5.00	163
12	马扎斯（Mazars）	102	1.00	105
13	万提斯（Vantis）	97.5	3.00	144
14	罗申美（RSM Bentley Jennison ）	80.3	10.91	76
15	贝格比斯特雷诺（Begbies Traynor ）	61.2	25.00	144

　　（三）业务类型单一滞后。

　　会计师事务所新近年度报备资料显示，目前，我国会计师事务所总体上仍以会计审计服务为主，审计业务收入占总收入的比重高达77%。在证券资格会计师事务所中，传统审计业务收入占总收入的比重接近60%；在传统审计业务收入中，年报审计占到93%，中报审计占3%，验资占1%，经济责任审计占1.6%，内部控制审计占1.4%，见下图。

　　对比分析国际“四大”2008年度财务数据（见表8），平均而言，审计业务收入占比为47%，非审计业务占比为53%，其中咨询业务收入占比为26％，税务业务收入占比为27％。

表8　 　　　　2008年“四大”全球业务收入构成

事务所名称	审计业务收入	咨询业务收入	税务业务收入	总收入
普华永道	13.81	6.90	7.48	28.19
安永	10.83	6.03	6.14	23.00
德勤	12.70	8.70	6.00	27.40
毕马威	10.69	4.73	7.27	22.69

（单位：十亿美元）

　　由于法定审计业务受各方面限制条件较多，而咨询业务往往更为灵活，也更能体现服务质量和价值，因此过于偏重审计业务在一定程度上说明我国会计师事务所通过提供高质量服务赢得广阔、长远市场需求和客户自觉需求的能力还不足，应当加倍努力，紧密适应企业业务多元化发展趋势，在巩固传统财务报表审计的同时，不断创新服务品种，大力开拓内部控制审计与咨询服务、破产清算管理、资信调查、管理咨询、战略筹划等多元化综合服务体系。

　　（四）服务对象交叉重叠。

　　在完善的市场经济体系中，各个主体都应当有明确的市场定位和特定的客户群体。在发达国家的会计服务市场中，大中小会计师事务所的主营业务和客户类型是各有侧重、相互补充的，因此能够实现各得其所、协调发展。但目前我国不同规模的事务所之间服务对象交叉重叠的现象较为突出，表现在：有的会计师事务所总收入很高，在事务所排名中也较靠前，但其收入构成却让人担忧，甚至存在不少收费低于5000元的微型审计业务，“大小通吃”暴露出其高端业务和大客户严重不足；与此相反，有的会计师事务所明明规模很小，只有少数几位注册会计师，但什么客户都敢接洽，什么业务都敢承接，接了就敢出报告，“小马拉大车”暴露出其执业质量和职业道德的缺失。由此，行业中大所抱怨中小所以低收费扰乱市场竞争、中小所抱怨大所抢自己饭碗的声音时有出现，如果不及时加以制止和改变，势必影响行业健康长远发展。

　　总起来看，前述小所偏多、大所不大、业务类型单一滞后、服务对象交叉重叠的问题，实际上又是相互联系、相互影响的。正因为小所偏多，没有聚成一股力量，没有形成竞争优势，所以求生存之路较为艰辛；正因为大所不大，才会放下身段和中小所竞争市场；正因为业务类型单一滞后，所以对高端业务信心不足，对低端业务趋之若鹜；正因为市场定位不清晰、业务范围交叉重叠，所以大中小事务所都存在赢得市场的利益冲动而往往忽视与自身执业能力、市场形象的匹配协调。因此，当务之急是要促进形成大中小型会计师事务所执业领域各有侧重、市场定位各有特色、服务对象各有倾斜、地域分布较为合理的崭新格局，其中重点扶持大型会计师事务所加快发展尤为关键，因为大型会计师事务所市场定位找准了，服务重点明确了，业务领域拓展了，就能够比较容易地对中小事务所的服务对象和业务范围进行科学界定，从而形成和谐发展的良好格局。