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财税[2009]59号及2010年4号公告要点对比解析(上)

核心提示：

来源:中国税网　日期:2010-8-11

国家税务总局网站近日发布《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称“4号公告”），并自2010年1月1日起施行。

4号公告对《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中若干问题进行了明确，并规定，本办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充确认。2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法处理。

针对上述文件规定，国内知名财税实务专家张伟就相关政策变化、注意事项等问题进行了深入剖析。由于文章较长，我们分上下两部分来发布。以下内容为文章上篇：

59号文件原文

4号公告原文

解读

关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）

关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）

现将《企业重组业务企业所得税管理办法》予以发布，自2010年1月1日起施行。

　　本办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充确认。2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法处理。

　　特此公告。

4号公告总体印象：

（一）明确自2010年1月1日执行，同时具有追溯力。

一是，原来已经备案，但是备案资料没有按照本办法规定准备资料的，要求补备资料；二是,如果认为业务复杂，对是否适用特殊性税务处理有疑问的，或者为了避免未来的税务检查风险，从而需要申请确认的,可以补充申请确认；三是，2008-2009两个年度企业重组业务，没有备案的，也可以补充备案，即原来没有按照规定备案的，仍然可以补充程序。按照这个说法,应该是即使这两年没有备案的,也不用加收滞纳金.

由于总局重组办法出的较晚，导致一些企业不知道如何备案，而没有备案，不进行处理，这应当是符合过错原则基本精神的。

（二）总体感觉主题词：明确概念，规范程序，界定政策。

4号公告解释了10个重组概念，规范了7个重组管理程序，明确了三个具体政策含义。

59号文件是框架性文件，4号公告除了规范备案程序外，还肩负着将一些不明确政策明确的责任。但该公告对这些模糊政策明确的太少，基本成为纯程序的文件，对备案及备查资料的要求，比较详细，比较具有可操作性。在59号文件出台长达一年后出台这样一个配套政策，我个人认为，并不十分完美。很多重组政策问题还需要进一步明确。

文件第六条关于控股企业的解释，大大增大了特殊性税务处理的适用范围。研究2008-2010年三年的上市公司重组发现，不符合特殊性税务处理条件的情形往往有二：

一是股权支付比例达不到85%。如果按照4号公告第六条的口径解释股权支付额，大部分上市公司重组都会符合股权支付额的比例要求。例如：上海锦江股份重大资产置换暨关联交易重组，如果股权支付额中控股企业解释为母公司，则该企业的重组不符合特殊性税务处理条件，而4号公告解释为子公司，则该公司的重组行为就符合了特殊性税务处理条件。

二是购买股权比例达不到75%。以2010年几个上市公司的公告为例，①老凤祥股份定向增发购买黄浦区国资委持有的老凤祥有限公司27.57的股份；②无锡小天鹅拟发行股份购买实际控制人美的持有的荣事达洗衣设备69.47的股份；③ST张铜拟发行股份购买沙钢集团持有的淮钢特钢63.79%的股份；④安琪酵母股份有限公司向湖北日升科技有限公司发行股份购买其持有的安琪酵母（伊犁）有限公司30%股权、安琪酵母（赤峰）有限公司10.5%股权和宜昌宏裕塑业有限责任公司65%股权。以上都属于收购股权比例达不到75%，不符合特殊性税务处理条件的情况，因此，这些企业存在重大税收风险。

天津港发展收购天津港股份则是多方面都不符合特殊性税务处理条件的公开案例。第一，天津港发展收购天津港股份有限公司股权56.81%，不够75%的比例，第二，天津港发展支付对价109.6亿元中，现金对价39.3亿元，远远超过15%的非股权支付额限制。

(一)明确概念

1.当事各方（第三条）：不同的交易方式，是同股东打交道，还是对方企业打交道，情形不同，当事各方不同。

2. 重组主导方（第十七条）：一般是取得所得的单位，或存续企业。

3. 实质性经营资产（第五条）

4. 股权支付额（第六条）

5. 评估机构（第九条）

6. 重组日（第七条）

7. 重组业务完成年度（第八条）

8. 备查、备案、申请确认（十六条）

9. 原主要股东（第二十条）

10.同一控制下的合并（第二十一条）

以上排序具有逻辑关系。

（二）规范程序

重组业务的程序规范主要有以下几项：

1. 一般性税务处理：准备备查资料（首次提出）

2. 特殊性税务处理：①备案资料或②申请确认

3. 后续管理：29-31条，①提交书面情况说明，②条件变化补税，③主动监控，三项管理措施

4. 多步骤交易原则税务处理程序：32-33条，人性化职业判断

5. 涉外特殊性税务处理:还要按照非居民管理备案,要报省级税务机关批准.

6.视同清算处理：报送资料

7. 经营连续性和权益连续性监管:备案资料中有两个书面承诺,事后管理有一个书面情况说明。

（三）放宽（政策）口径

4号公告明确的实体性政策大约有三个方面，总体上趋于宽松。

1.第六条：明确控股企业实质是子公司，而非母公司的含义。该条款既是明确概念，又是重大政策的明确。

2.第十五条和二十八条：明确59号文件存续企业税收优惠的享受方法，仅适用于过渡期税收优惠，即：过去按照企业享受税收优惠的方式。而项目优惠，则要按照条例第89条执行。

二十八条明确了特殊性税务处理条件下，被合并企业享受过渡期税收优惠的处理原则，部分消弭了争议。但是该问题，仍然有未确定问题有待明确。

3.第二十六条：明确特殊性税务处理下，被合并企业的亏损弥补限额是按照年度处理，而不是总的限额。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：

　第一章总则及定义

　　第一条为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《税法》）及其实施条例（以下简称《实施条例》）、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则（以下简称《征管法》）、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称《通知》）等有关规定，制定本办法。

（一）规范性文件的第一条，一般都是法律渊源。59号文件是新企业所得税法的重大配套文件，其直接法律渊源为企业所得税法20条及企业所得税法实施条例75条，而4号公告则是59号文件的实施性文件。

企业所得税法第二十条规定：本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

按照上述规定，企业所得税法实施条例第75条确定了一般重组按照交易价格作为交易基础；而授权国务院财政、税务主管部门另行规定特殊税务处理。

因此，资产的税务处理实质上是“三层授权”的过程。

（二）4号公告主要是程序性文件要求。办法加入了《征管法》及其实施细则，说明办法主要是程序性文件，而非实体性文件。

（三）59号文件实质上是《企业所得税法》及其条例关于交易行为适用税收规则的例外情形。

（1）《企业所得税法》及其条例贯穿着一根红线，即法人所得税制度。法人税制要求，资产在不同的法人之间流转，资产的隐含增值原则上要得到实现。其含义有三，一是资产在不同法人之间流转，主要方式是销售，即获得了现金性质的对价；二是资产在不同法人之间的流转，没有获得现金对价，则视同销售。三是资产在法人内部的流转及形态变化，由于资产的所有权没有在法人间发生变化，不符合法人税制的定义，因此其隐含的增值，不必得到实现，即：不用视同销售，改变了过去财税[1996]79号文件的规定。

（2）59号文件是法人所得税制度的例外规定。

如果是以大额资产重组，基本上是全部资产的流转，实质是资本运作，对实体生产经营并无影响。处于税收中性与纳税必要资金原则的立场，59号文件规定符合规定条件的情况下，可以采取特殊税务处理，即：递延纳税。

59号文件原文

4号公告原文

解读

一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

第二条本办法所称企业重组业务，是指《通知》第一条所规定的企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。

重组业务是指6类重组，4号公告本条无实际意义，是文件的概念解释，以便行文。

本条解释了企业重组在59号文件中的特殊概念，59号文件定义的重组，是本通知所称的企业重组，同会计意义上的重组，以及国资委所说的重组业务不同。国资委经常主导所谓无偿划转的重组，税收上不予认可。即必须是法律结构（分立、合并、法律形式的简单改变）或经济结构（资产收购、股权收购、债务重组）重大改变的交易。

第三条企业发生各类重组业务，其当事各方，按重组类型，分别指以下企业：

　　（一）债务重组中当事各方，指债务人及债权人。

　　（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。

　　（三）资产收购中当事各方，指转让方、受让方。

　　（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。

　　（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。

本条依然是概念解释。

股权收购、合并、分立，实际上是同标的企业股东打交道，所以当事各方要求是有标的企业的股东；而资产收购是同标的企业本身打交道，因此当事各方不用有对方股东。

债务重组和资产收购，不涉及股东层面，因此当事各方为两方；而股权收购、合并、分立，涉及股东层面，当事各方为三方。

（一）资产收购、股权收购、合并，本质上是一样的，都是“经济意义上的合并”，或者叫“资本扩张”。

例如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三个办法，第一，直接和B1公司的管理当局打交道，将其实质性经营资产购买过来，B1公司不解散，但是不再有实质性经营；第二，和B1公司的股东打交道，购买其持有B1公司的股权，此时称之为“控股合并”，B1公司依然存续，并且有实质性经营，只是股东发生了变化；第三，和B1公司的股东打交道，购买B1公司的全部资产、负债、劳动力，B1公司解散，B1公司的资产纳入A公司，或者是新设的公司。

因此，重组形式不同，其当事各方也不尽相同；

（二）投资、分立，本质上都是资本的收缩。

只是，投资是分立出自己的子公司，而分立这是分立出兄弟公司，本质上并没有不同，只是由于经营架构的需要不同而已。

（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。

因为合并、分立也会引起注册名称、住所、企业组织形式等的改变，但是59号文件中的“法律形式改变”是除了其他重组类型涉及到的情况。

法律形式的变更，有三种情况不能适用特殊性税务处理。第一，企业由法人企业改变为个人独资企业和合伙企业，即由缴纳企业所得税改变为缴纳个人所得税；第二，企业注册地址由境内改变为国外，即：改变了税收管辖权；第三，由高税率地区迁移到低税率地区。

在美国还有一种情况下，要进行清算处理，即：由核定征收（s型）企业改变为查账（c型）征收企业，或者由查账（c型）征收企业改变为核定（s型）征收企业。

（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

59号文件定义的债务重组，其前提条件是债务人发生财务困难的情况下，债权人的让步事项，如果债务人没有发生财务困难，而是了为了避税的目的进行的债务重组，不能享受特殊性税务处理待遇。

只有有让步才是债务重组，用非货币性资产偿债，如果没有让步，不属于债务重组。

例如：A企业负债1000万元，用价值1000万元的存货偿债，由于没有让步条款，因此不属于债务重组的范畴，只是属于一般的非货币性资产交换。反之，如果用价值600万的存货偿债，则属于债务重组的范畴。

（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

4号公告中的股权收购是指大额股权交易，要达到对被收购企业控制的程度。符合特殊重组条件的股权收购，实际上是以股权作为资产来投资或换股的行为。

59号文件的股权收购同一般小量收购股权不同，是指达到对收购企业控制的交易。但需要注意，即使通过收购能够达到对被收购企业控制，仍然要符合59号文件第5条的5个条件，才能享受特殊性税务处理待遇。

（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

文件中的资产收购是指购买实质经营性资产的行为。符合特殊性税务处理的资产收购，实际上是大量资产进行投资的过程。主要有以下三种收购方式：

①股权收购：达到对被收购企业控制。

②资产收购：购买实质性经营资产。

③合并：购买对方全部净资产。

资产收购、股权收购与合并密不可分。都是为了实现对对方资产的控制，只是交易形式不同，三者并没有完全明确的界限。

1、资产收购：有些企业为了避免并购企业麻烦的法律与报批手续，采取了将对方企业全部经营性资产收购的方式，实质上实现对对方的合并。所以资产收购可以看做是“经济意义上的合并”模式。资产收购，支付对价的对象是拥有被收购资产的企业本身，而不是被收购企业的股东。

2、股权收购：通常称之为经济意义上的合并。是为了合并对方企业的子公司，而不同对方企业打交道，而是同对方企业的母公司打交道，进行并购，但是被收购企业保持原来的独立法律形式。

3、企业合并：是同被收购企业的股东打交道，但是被收购企业不保持原来的法律形式，而是并入合并企业的做法。

因此，企业在进行重组时，要考虑三种做法的各个税收待遇，以确定重组模式。收购股权时，进行筹划要考虑三类模式：第一，购买资产。第二，购买股权。第三，将对方企业合并。或者创造条件进行三种模式的组合处理，例如：为了买对方的地，可以采取让对方将地分立出去，然后购买股权。或者让对方分立出去，然后进行合并。

（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

合并中需要注意：

    1、合并必须是将全部资产和负债转让的行为。而资产收购则是实质性经营资产转让的行为。

2、合并分为新设合并和存续合并。

3、合并是依法合并。根据《公司法》第186条的规定，一般企业注销需要进行公司法意义上的清算，而依法合并给了一条“只解散不清算”的途径，而法律上不进行清算，并不等于税收上不清算。在实施一般性税务处理的情况下，虽然法律上无需清算，税收上要进行清算。

（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

    分立分为新设分立和存续分立。

    分立的具体形式又分为换股分立和普通分立，只有普通分立才符合特殊性税务处理的定义，换股分立不符合特殊性税务处理定义。而这一点在119号文件中并未区分。

    也有人将分立分为让产分股和让产赎股。

第四条同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

个人认为对本条款如果表述为对股权支付额部分应该统一按一般性或特殊性税务处理，更为恰当。我们通过实例来理解：

例如，A公司收购b1公司持有B公司70%股权，收购b2公司持有的B公司10%股权，支付对价为8000万元，给b1公司定向增发相当于7000万元的本公司股票，给b2公司支付1000万元现金。该重组交易符合特殊税务处理的定义。但是B2公司不能按照特殊性税务处理，而是要按照一般性税务处理的原则。

从上述例子可以看出，非股权支付额，是一定要按照一般性税务处理的，而股权支付额，要统一按照一般性税务处理，或者特殊性税务处理。

第五条《通知》第一条第（四）项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

59号文件实质针对的是资本层面的问题，而非针对一般的大宗资产交易。

例如：A公司将B公司75%以上的资产收购，但是如果B公司保留了核心自主知识产权，则该业务不构成59号文件的资产收购，只是一般的资产交易。

59号文件原文

4号公告原文

解读

二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

第六条《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。

4号公告看似是程序性文件，其实第六条的解释，是非常重要的实质性政策解释。本条将59号文件第二条的控股企业解释为子公司，同此前普遍理解发生重大颠覆性变化，是对以前理念的重大修正。

目前股权支付额的支付途径主要有两个：

1、收购方定向增发。或者说资产拥有一方将自己的资产投资到股权收购方。

2、收购方以直接持有的股份支付，办法没有限制持有股份的比例，即：换股。

（一）4号公告明确收购企业以其子公司作为对价进行支付，是普通的非货币性资产交换，不属于股权支付。

这是因为，如果收购企业以自己的股份支付对价，被收购企业的股东通过持有收购企业的股份，间接对原来持有的资产（或子公司）依然进行控制，保持了权益的连续性。

以母公司的股份进行支付，被收购企业的股东通过持有收购企业母公司的股份，间接持有收购企业的股份，又通过间接持有收购企业的股份，保持对被收购资产（股份）权益的连续性。而如果支付的是收购企业子公司的股份，则不能保持收购的连续性。

通常，收购企业以自己母公司股份支付的目的是为了隔离风险或者规避法律的限制。例如，某些企业不允许外国企业收购，因此外国企业可能在中国大陆建立一个全资控股企业，通过该企业进行收购，而支付国外公司的股份。这种三角收购符合权益的连续性，可以认定符合特殊性税务处理的条件。

（二）本办法第六条明确“控股企业”为本企业直接持有股份的企业，属于理解的重大变化。

如果以自己子公司的股权进行支付，只是简单的非货币性资产交换，而办法明确属于股权支付，使得特殊性税务处理的范围大大扩大。

笔者考虑可能有两种可能：

第一，最近温总理讲话要求财税政策支持国有企业重组改制，可能明确控股企业为子公司，扩大政策适用范围，即是落实温总理讲话精神的具体表现。

第二，最近研究上市公司案例，股权支付额大不到比例的很多，大面积的上市公司重组不能适用59号文件的条件，通过放宽政策，增强政策的实用性。

（三）但是，如果改为子公司概念，那么59号文件和4号公告第6条的逻辑关系又存在问题。
    首先，“收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。”
   如果被收购企业的原计税基础是500万元，而支付对价子公司的计税基础是800万元，取得的被收购企业股权的计税基础却要按照500万元确定，岂不是搞笑？难道还要确认一块损失么？？
    有说法认为是“互为收购”，这也站不住脚，因为59号文件对被收购企业是有定义的，要满足75%条件的，不能说互为收购，例如：某企业收购A公司子公司a1公司100%股权，被收购股权计税基础为500万，用自己的子公司b公司30%的股份收购，其计税基础为800万元。被收购企业股权只能是a1的股权，因为这才符合75%条件，所以说不能说互为收购。
     （四）为什么对特殊性税务处理规定“股份支付”的比例？

股权支付比例的规定，是由于“纳税必要资金”原则的要求。

在资产收购、股权收购、合并、分立中，股权支付额支付比例都不得少于85%。之所以国家给予资产重组特殊税收待遇，是因为在资产重组中，虽然资产重组交易时在不同法人主体间完成，按照法人所得税制度，其所得应当实现缴纳企业所得税。

由于大部分都是股权支付，同时也意味着转让资产、股权的企业没有“纳税必要资金”，或者需要筹措重组纳税资金，才能使得重组业务得以进行，企业因此增加了筹资成本，可能使得重组不能继续。因此，为了是税收不干扰经济决策，实现税收上的中性，给予特殊性税务处理。这部分所得不必马上实现，可以给予递延纳税的特殊重组待遇。

（五）以承担债务的形式支付对价，属于非股权支付额。但是要正确认识什么是承担债务的形式。（该条款非常重要）

例如：A公司吸收合并B公司，B公司的资产为200万元，负债100万元，即净资产为100万元。B公司支付给B公司股东100万元，并承担合并企业100万元的债务。

这里承担100万元的债务不属于非股权支付额，因为A企业收购的就是100万元的净资产。反之，如果A公司以80万的自己股票+承担B公司母公司其他债务20万元+100万元承担债务的方式支付对价，则只有20万元属于非股权支付额。

再比如：收购资产组合（资产+负债），这里的负债也不作为非股权支付。只有另行承担债务，才是非股权支付。

（六）59号文件股权支付额定为85%，比例和国税发[2000]118号文件相比有所放宽。

118号文件的整体资产转让（相当于59号文件的资产收购）中，将比例定为80%。但是118号文件表述为，股权支付额不高于股票票面价值后股本价值的20%，而59号文件则是非股权支付额不高于公允价值的15%，虽然比例减少了，但是由于其分母的大小显然不同，因此反而是有所放松。

三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

59号文件将以前的应税重组和免税重组改为一般性税务处理和特殊性税务处理，表述更为准确。因为59号文件的特殊性税务处理并不是免税，而是递延纳税，以前表述为应税重组和免税改组，并不准确。

由于纳税必要资金原则，给予企业重组的税收优惠政策，具体又分为三种形式：

（一）确定性递延。

1、5年递延。适用于债务重组。

2、10年递延。适用于居民企业以自己的资产、股份向境外投资。

（二）不确定性递延。

1、法律形式的简单改变。

2、股权收购、资产收购、合并、分立。

在新企业所得税法实施之前，大型国企上市往往采取完全免税的重组。例如：中国人寿、中国银行等将投资资产的评估增值形成的税款进行“税转股”，其资产按照公允价值折旧或摊销。

（三）免税

适用于债转股。债务清偿不确认所得，而且债权人按照债务作为股权投资成本。是实实在在的免税。

2008年以前，财政部和国家税务总局对于中国移动、联通、人寿等上市改组时，均给予了“税转股”的纯粹免税待遇。

因此，得出结论：递延纳税就是资产转让方不确认所得，但是接受资产方应按照资产原计税基础确定，将隐含增值继续保留。而免税则是资产转让方不确认所得，资产接收方按照公允价值确认折旧或摊销的计税基础。

第七条《通知》中规定的企业重组，其重组日的确定，按以下规定处理：

　　（一）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。

　　（二）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。

　　（三）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。

　　（四）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

　　（五）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

     59号文件第五条第（三）款规定：企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。第（五）款规定：企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

     因此，如何计算12个月日期，就需要有明确的企业重组日的界定。

     4号公告对重组日的界定，体现了“法定主义”和“实质重于形式”结合的原则。例如：股权收购不但强调法律上完成了变更手续，也强调转让协议生效；资产收购既强调转让协议的法律程序，也强调资产实际交割；企业合并和分立，既强调工商变更，也强调取得资产所有权。

第八条重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。

59号文件第十一条规定，当事各方应在重组完成当年企业所得税纳税申报时，向主管税务机关提交书面备案资料。

因此，4号公告第三条解释什么是当事各方，而本条解释什么是重组年度，以确定资料备案年度。

　第九条本办法所称评估机构，是指具有合法资质的中国资产评估机构。

   这里的评估机构是指，一是具有合法资质的评估机构。二是必须是中国的资产评估机构。涉及到跨境重组的，境外评估机构的评估报告，不是4号公告认可的评估机构。

59号文件原文

4号公告原文

解读

四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　第二章企业重组一般性税务处理管理　　

　　第十条企业发生《通知》第四条第（一）项规定的由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定进行清算。

　　企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：

　　（一）企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件；

　　（二）企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；

　　（三）企业债权、债务处理或归属情况说明；

　　（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。

(一)59号文件规定2种情况要视同企业清算、分配、投资。

1、法人变为个人独资企业、合伙企业。企业所得税纳税主体改变为个人所得税纳税人了，要进行所得税清算。

2、登记注册地转移到境外。税收管辖权发生了变化。

总结：税种管辖权或地域管辖权发生了变化，要进行清算。

在国内低税率地区转移到高税率地区，不用清算。但是其低税率优惠肯定是不能再享受了。

（二）清算所得税处理的步骤

根据财税[2009]60号文件第三条规定，清算所得税处理分为6个步骤：

1、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。

企业在正常经营过程中，由于持续经营假设，采用历史成本原则计价，在清算时，改变持续经营假设，对资产要按照可变现价值计价，并且就可变现价值同计税基础的差额缴纳清算所得税。因此4号公告要求将资产的计税基础与评估机构出具的资产评估报告备案。

2、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

因此，4号公告要求提供企业债权、债务处理或归属情况说明。

3、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行

4、依法弥补亏损，确定清算所得；

5、计算并缴纳清算所得税；

6、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

（三）分配剩余资产。

7、被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；（含清算期产生的未分配利润）

8、剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

（四）视同投资

9、股东接受剩余资产的计税基础按照公允价值（可变现价值）确定；

10、视同将剩余资产投资出去，又成立了新企业，投资出去资产的公允价值同样是可变现价值，因此投资环节，即使视同销售，也无企业所得税产生。

11、新企业计税基础按照公允价值确定。

以上步骤，不仅仅是法律形式改变视同清算应该遵循，59号文件的视同清算均应遵循该原则。

（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

　第十一条企业发生《通知》第四条第（二）项规定的债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。

　　（一）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；

　　（二）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。

4号公告本条提出了备查资料的概念，从而将重组企业准备资料分为两类，一般说来，一般性税务处理，需要备查资料，而特殊性税务处理，需要备案资料。

提醒注意正确理解债务重组的含义。

例如：A公司欠B公司1000万元，将自己计税基础为500万元，公允价值为800万元的资产用于偿债。在该交易中，应实现所得500万元，其中视同销售所得300万，债务重组200万。不能说500万元全是债务从组所得。因此计算债务重组所得是否占应纳税所得额50%应当按照200万计算。

3、债务重组（尤其是债转股），只是资本结构的一般调整，债务人所得税事项原则上是保持不变的。

债务重组是资本结构一般变化的一例，实际上，所有的资本结构的一般变化，所得税事项都保持不变。

例如：外资转内资后，是否需要清算？其亏损是否可以继续弥补？

外资转内资属于资本结构的一般调整，不需要清算，其亏损可以继续弥补。国家税务总局在对广东省的国税函[2009]254号函也说明了该问题。

在很多地方，对资本结构的一般变化理解不深刻，对内资转内资进行清算,这是错误的。

4、备查资料主要是合同、协议以及重组资产公允价值的证据证明。

（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

第十二条企业发生《通知》第四条第（三）项规定的股权收购、资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。

　　（一）当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议；

　　（二）相关股权、资产公允价值的合法证据。

一般性税务处理中，股权收购和资产收购，同一般的资产买卖相同。

例如:

（一）资产收购业务的一般性税务处理

假设A公司将其拥有的资产向B企业进行投资，资产的计税基础为1000万元，市场公允价值为2000万元。假设该项业务不符合特殊性税务处理的条件，税务分析如下：

该业务可分解为，A公司将计税基础为1000万元的资产销售，销售价款为2000万元，然后用2000万元向B公司投资。因此税务处理如下：

1、A公司计算所得。A公司应当视同销售，实现所得1000万元（2000万-1000万元）；

2、B公司接受资产的计税基础。B公司接受A公司资产的计税基础应为公允价值2000万元；

3、A公司取得B公司股权的计税基础。A公司持有B公司股权的计税基础应为公允价值2000万元。

(二)股权收购的一般性税务处理

基本同资产收购相同.

   （三）备查资料依然是重组的合同协议，以及重组资产公允价值的合法凭据。

（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：

1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

第十三条企业发生《通知》第四条第（四）项规定的合并，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。

　　被合并企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：

　　（一）企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；

　　（二）企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；

　　（三）企业债务处理或归属情况说明；

　　（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。

   1、被合并企业及其股东均应按照清算进行税务处理，具体步骤为以上所述11个步骤。

2、关于资产的税收属性继承问题。

本文所述：被合并企业的亏损不允许在合并企业结转弥补。

这种情形称之为资产税收属性的结转，包含三个方面：（1）计税基础，（2）亏损弥补；（3）税收优惠继承；

当被合并企业资产的隐含增值得到实现的时候，即一般性税务处理：（1）合并企业资产计税基础，按照资产隐含增值得到实现以后的公允价值来计算；（2）由于清算所得时允许弥补亏损的，因此其亏损已经被弥补，即使不够弥补的，也不再结转弥补；（3）属于整个企业的过渡性优惠不允许继承；

反之当被合并企业资产的隐含增值不必得到实现的时候，即选择特殊性税务处理时：（1）资产的计税基础继续按照原计税基础继承；（2）被合并企业亏损原则上允许继承，当然会受到一定限制；（3）过渡性税收优惠允许继承。

3、关于亏损企业合并盈利企业问题。

在一般性税务处理中，被合并企业的亏损不允许结转弥补，但是59号文件及其管理办法都没有提到不允许存续企业的亏损进行弥补，因此如果企业以亏损企业作为存续企业去合并盈利企业，虽然不合理，但是找不到税法条款禁止弥补。

有一种观点认为，可以用第五条第一款，亏损企业合并盈利企业，没有合理的商业目的来制止，但是合理的商业目的是享受特殊性税务处理的要件，而企业适用一般性税务处理，显然不能适用59号文件第五条第一款。

虽然，盈利企业弥补亏损企业，亏损不能结转弥补，反过来以亏损企业弥补盈利企业，其亏损就能得到弥补的情形，显然不合理，但是目前缺乏法定政策来制止这种情形，除非是启动一般反避税条款。

何况这种情形，也未必就没有合理的商业目的，例如某企业净资产为5亿元，但是未分配利润是负数，为了盘活资产，合并一个净资产为5000万元的盈利企业，也完全具有合理的商业目的。

4、合并中商誉的税务处理：视同股东的股权转让所得？

4号公告没有规范“被合并企业股东取得的全部股权支付和非股权支付扣除从被合并企业分得的剩余资产后尚有余额的”，即合并商誉的税务处理，在最后一版的重组规程讨论稿中，曾经规定：合并商誉按照股权转让所得处理，例如：

合并企业接受被合并企业各项资产和负债，其实就是剩余净资产的公允价值。并不等于被合并企业合并前资产的公允价值。差别在于，净资产的公允价值，已经扣除了清算所得税。例如：某企业全部资产公允价值200万元，有负债50万元，资产的计税基础是100万元。则该企业清算所得为100万元，清算所得税25万元。股东分得的剩余财产价值为125万元，计入未分配利润75万元。假设该企业股东长期股权投资的历史成本为30万元，合并企业支付股权支付额和非股权支付额之和为150万元。则股东的所得为125-75-30=20（万元），股东的总所得=150-125+20=45（万元），即：股东实现了25万的股权转让所得，20万的清算股权转让所得。

合并企业接受资产的公允价值为125万元，另外接受了25万元购买的商誉，只有在转让的时候，才能扣除。

5、报送资料同法律形式改变，采取一般性税务处理。即主要是证明清算所得公允性的资料。

59号文件原文

4号公告原文

解读

（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

第十四条企业发生《通知》第四条第（五）项规定的分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。

　　被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：

　　（一）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件；

　　（二）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；

　　（三）企业债务处理或归属情况说明；

　　（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。

分立分为新设分立和存续分立，4号公告要求报送清算资料的是新设分立，没有提到存续分立需要备查的资料。其报送资料，同其他清算报送资料相似。

存续分立，例如：A公司有资产计税基础100万元，公允价值200万元，负债50万元。A公司注册资本为50万元。

A公司有两个股东B1\B2，分别占60%、40%股份，按照经营计划将A公司分立为两个企业A企业和A1,存续分立企业与分立企业各占50%净资产。

1、相当于A公司进行减资分配，分配出去的资产确认所得50万元，应缴纳企业所得税12.5万元。确认留存收益37.5万元。

2、被分配的净资产为87.5元的资产+25万元的负债。

两个股东合计应确认所得：（87.5-25）-50/2=37.5（万）

3、股东将接受分配的资产投资到分立企业A1，资产的计税基础按照87.5确认，同时确认25万负债。

即：存续分立只对被分立资产按照分配处理。即，只有分立出去的资产，其隐含增值才需要得到实现。

如果新设分立两个公司A1和A2，则对A公司做清算处理。

1、A公司视同清算处理，实现所得100万元，清算所得税25万元。新设分立中，资产的隐含增值全部得到了实现。

2、股东分得的剩余财产为（200-25）-50=125（万元）

股东实现所得=125-50-75=0（万元）

3、股东将分得的剩余财产投资成立两个公司，每个分立企业资产的计税基础为87.5万元，分得的负债为25万元。

   即：新设分立所有资产的隐含增值均要得到实现。

疑问：在存续分立中，股东计算所得时，是否允许扣除享有的未分配利润、盈余公积份额？

“如果允许扣除的话，本例中，股东无股权转让所得”。

国税发[2000]118号文件曾经规定，清算性股利，先扣除享有的股息红利所得，然后扣除股权投资的计税基础，计算股权转让所得。虽然118号文件失效了，但是分立中的分配是否可以看做是实质上的清算性股利，允许扣除未分配利润、盈余公积呢？

个人观点，认为可以，但是没有依据。

当然新设分立中，由于被被分立企业要按照清算处理，因此其未分配利润和盈余公积，理所当然在股东所得中扣除。

　第十五条企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照《通知》第九条的规定执行；注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。合并或分立各方企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。　　

第三章企业重组特殊性税务处理管理　　　　

　　第十六条企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。

　　采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。

　　省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。

59号文件第11条规定：企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

4号公告将59号文件的备案分为：①自行备案；②申请确认。

一般情况下，采取特殊性税务处理的，应该由当事各方在重组年度自行备案即可，鉴于重组业务的复杂性，在重大重组业务进行时，企业所得税是重大考虑因素，企业可以主管税务机关提出申请，层报省税务机关确认，这种做法是为了打消重组企业税收疑虑的措施。

在行政效率普遍提高的今天，4号公告又提出重组需要确认的，要求层报省级税务机关，感觉有些降低了行政效率，参照资产损失管理办法的做法，感觉还是允许企业直接报省级税务机关确认，比较合适。

第十七条企业重组主导方，按以下原则确定：

　　（一）债务重组为债务人；

　　（二）股权收购为股权转让方；

　　（三）资产收购为资产转让方；

　　（四）吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业；

　　（五）分立为被分立的企业或存续企业。

（一）确定重组主导方的目的。

1、协调各方，以根据4号公告第四条规定，全部选择一般性税务处理，还是特殊性税务处理。

2、牵头准备备案资料。

3、如果重组方案需要税务机关确认，牵头层报省级税务机关确认。

（二）确认主导方的原则。

1、重组中实现所得，需要缴税的一方。

2、存续企业或资产较大的企业。

五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

第十八条企业发生重组业务，按照《通知》第五条第（一）项要求，企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：

　　（一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；

　　（二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；

　　（三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；

　　（四）重组各方从交易中获得的财务状况变化；

　　（五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；

　　（六）非居民企业参与重组活动的情况。

     59号文件第5条给出了适用特殊性税务处理的5大原则，其中首要原则就是：反避税原则。59号文件的这句话是从条例对“一般反避税调整原则”照抄过来的。即，资产重组实质适用“一般反避税原则”。

     4号公告要求从6个方面准备备案或确认申请资料，应当从以下几个方面理解：

     1、企业重组具有避税目的，不见得不能适用特殊性税务处理，只要避税目的，不是其主要目的即可。例如，某公司过去式母子公司机制，2009年，该企业为了内部管理需要，准备将母子公司机制改为总分公司机制。母子公司改为总分公司，可以享受到汇总缴纳税款，盈亏互抵的好处，是有税收好处的，但是只要这个目的不是主要目的，不影响适用特殊性税务处理。

     重组目的是否主要以税收为目的，要进行具体的测算，即税收上的好处和企业财务状况的变动，究竟哪个更大一些？因此第十八条第三款和第四款要求报送重组活动带来的税收变化和财务状况变化，以便进行比较。

     2、合理商业目的备案，，实际是分析企业重组业务法律形式与商业目的，在重组背景大框架下互相之间的关系。

   因此，第十八条规定：要求将说明重组方式、重组法律形式、重组经济实质的资料备案。

    3、合理商业目的还要关注重组后潜在的义务或异常利益，以及非居民参与重组的情况，以便全面了解重组业务的经济本质。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（一）59号文件本条表述略有疑问。

感觉59号文件表述为：被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知的规定，有些疑问？

如果是合并的话，一定是100%的资产比例，而分立资产究竟是多少比例，限制也没有意义。且59号文件第六条关于具体比例中，并没有规定合并或分立资产或股权的比例。因此，认为只需要表述被收购的资产或股权比例符合本通知的规定即可。

（二）被收购的资产或股权比例，59号文件定义为75%。

（三）累积达到75%是否符合条件，目前尚无定论，笔者以为不符合条件。

例如：A公司持有B公司70的股份，现在公司要做架构重组，拟收购B公司30%的股份，以便100%控股持有B公司。此时，被收购股权比例为30%，但是加上以往收购的股份，达到了100%，是否符合条件呢？

个人认为，不符合条件，因为根据59号文件第十条规定：企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

即：只有符合多步骤交易原则的前后12个月时间限制，才可以作为一项企业重组交易，合并比例计算。

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