个别注册税务师认为，25号公告第二十三条、二十四条规定的资产损失税前扣除只需取得“会计处理记录”、“企业的情况说明”和“专项报告”三项证据。理由是：首先，25号公告第二十三条、二十四条规定，“企业逾期3 年以上的应收款项”、“企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项”，在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。其次，25号公告第二十二条“企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认”中，删除了原《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）第十六条中的“逾期3 年以上及已无力清偿债务的确凿证明”。再次，对“逾期3 年以上的应收款项”损失确认的相关证据，25号公告第二十三条删除了国税发[2009]88号第十八条中的“企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续3年亏损或连续停止经营3 年以上的，并能认定3 年内没有任何业务往来，可以认定为损失”的规定。

　　如果仅从25号公告单个文件来看，似乎上述三点理由无可辩驳，站得住脚。但是持这种观点的注册税务师显然忽视了资产损失税前扣除鉴证需要执行的另外2个重要文件。一个是《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号），另一个是中国注册税务师协会2011年12月印发的《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务指导意见（ 试行） 》（中税协发[2011]109号）。

　　财税[2009]57号第四条第三款规定，“债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务。”显然，逾期3年以上的应收款项，还应取得“确凿证据证明”。

　　中税协发[2011]109号第七条规定，注册税务师办理“应收及预付款项坏账损失”的鉴证，应当采取下列程序和方法：（一）评价被鉴证人有关应收及预付款项内部管理制度是否完善；（二）审核相关事项合同、协议或说明，确认应收及预付款项的存在，并为被鉴证人所有；（三）逐笔审核应收及预付款项；（四）区分应收及预付款项坏账损失类型，取得合法、充分证据材料；（五）确认应收及预付款项坏账损失税前扣除的金额。

　　对25号公告第二十三条、二十四条规定的资产损失税前扣除需要取得的证据材料，注册税务师特别应关注的是中税协发[2011]109号文件的第九条以及附件二《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务操作指南》的第十二条、第十三条。

　　中税协发[2011]109号第九条规定，对25号公告第二十三条、二十四条规定的应收款项的鉴证，还应当审核专项报告。

　　《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务操作指南》第十二条规定，对25号公告第二十三条应收款项坏账损失鉴证程序时，应特别关注：（一）取得有关逾期3年以上且认定为坏账的应收款项的证据资料，确认该类应收款项的发生情况；（二）取得上述应收款项会计上已作为损失的核算资料；（三）上述损失确认的情况说明，如：应收款项发生情况，损失会计处理情况，逾期3年未收回的原因，真实性、合法性评价；（四）取得债务人无力清偿债务的证据；（五）填制工作底稿（范本）中的《货币资产损失——坏账损失税前扣除鉴证表》。

　　《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务操作指南》的第十三条规定，对25号公告第二十四条规定的应收款项坏账损失鉴证程序时，应特别关注：（一）取得有关逾期1年以上，单笔数额不超过5万或者不超过被鉴证人年度收入总额万分之一的应收款项的证据资料，确认该类应收款项的发生情况；（二）取得上述应收款项会计上已作为损失的核算资料；（三）上述损失确认的情况说明，如：应收款项发生情况，损失的会计处理情况，逾期未收回的原因，单笔应收款的额度或占年收入比重；（四）填制工作底稿（范本）中的《货币资产损失——坏账损失税前扣除鉴证表》。

　　显然，注册税务师在对25号公告第二十三条、二十四条规定的应收款项损失鉴证的过程中，还应取得“确认该类应收款项发生情况的合同、协议或说明”、“债务人无力清偿债务的证据”等。笔者特别提醒，税务中介机构在对“逾期3年以上应收款项损失”进行税前扣除鉴证过程中，应全面学习、掌握资产损失税前扣除鉴证的相关文件，取得合法、充分证据材料，切不可断章取义，给自身和企业埋下税务风险隐患。

　　作者单位：湖南省国税局