《》()第八条规定,“对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出,凡没有超过《中华人民共和国企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的,可按企业实际会计处理确认的支出,在企业所得税前扣除,计算其应纳税所得额”。有纳税人据此认为,只要不违背企业所得税法(下称税法)的禁止扣除规则(如税法第十条规定的项目)和特殊扣除规则(如业务招待费、广告业务宣传费等规定比例扣除项目),对会计制度允许列支的费用,税法均予以承认,可以在企业所得税前扣除。这一观点没有完整理解税法关于税前扣除的整个框架。
税前扣除的框架除以上两个规则外,还存在着一般扣除规则,这在税法第八条中明确规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条款确立的一般扣除规则包含三个关键词:“实际发生”、“相关性”和“合理性”,后两者在税法实施条例里均有进一步明确解释,实践中的争议不大。但对于“实际发生”,目前税收政策文件尚没有给出正面解释,实践中的认识也较为模糊,这影响到企业和基层税务部门对税前扣除规则在执行中的把握。针对这一问题,笔者结合工作中的一些体会和认识,试图从税法原理和会计学角度对税法第八条规定的“实际发生”含义作初步探讨。
一、“实际发生”首先强调产生费用或支出的交易、事项是真实的。
由于现行税收政策对 “实际发生”没有更多解释,基于税法与财务会计制度的紧密联系,查找财务会计制度有关内容,发现不论在《企业会计制度》还是《企业会计准则——基本准则》,都有关于“实际发生”的描述。如《企业会计制度》第十一条:“企业在会计核算时,应当遵循以下基本原则:(一)会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据,如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。”《企业会计准则——基本准则》第十条:“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映财务状况和经营成果。”上述表述均用“实际发生”的词汇来强调会计核算必须以真实的业务为依据,不难得出判断:税法 “实际发生”的内涵之一是指产生费用或支出的经济业务必须真实,反言之,根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的经济业务来确认、计量的支出,不得在税前扣除。
二、“实际发生”是指支付义务的发生,而且这一支付义务是法定的。
税法以权责发生制为基本原则,以权利或责任的发生来确认当期的收入或费用,而不论款项是否收付。税前扣除作为税法规范的重要一面,也是如此。因此,“实际发生”应是指支付的义务或责任已经发生,认为“实际发生”是指费用款项已实际支付的观点,不符合权责发生制原理,有悖税法基本原则。对于支付义务,会计上一般划分为两个类型:一类是合同或法律法规规定的支付义务,又称为法定的义务;另一类是企业通过承诺或公开声明,自行向外界表明承担特定的责任,称为推定的义务。推定义务凭借企业信用,为企业自我约束,强制性不如法定义务。为维护国家税收的稳定,保持税法的刚性,笔者认为,税收对于企业自我承诺形成的推定义务不应予以承认,“实际发生”所指的支付义务发生应仅限于依照合同、法律、法规的规定必须履行的法定支付义务。此是“实际发生”的第二个含义。
三、“实际发生”是指税前扣除的金额为实际发生数,即支出金额必须确定。
以实际发生数确定税前扣除金额,在实践中经常被认为是以实际支付金额确定税前扣除额。这一观点会使权责发生制异化为收付实现制。试想费用金额在实际支付时才予确认,则无异于按照款项是否支付为标准确认当期费用,即收付实现制。笔者认为,税前扣除的金额是实际发生数,含义是指支出的金额必须确定,不能以估算金额税前扣除。也就是说,即便企业的支付义务已经发生,但若金额尚不能确定,或者只能估算,也不符合“实际发生”的要求。
综上所述,笔者认为“实际发生”的含义是指以真实的经济业务为依据,企业法定的支付义务已经发生且支付金额确定。
由此结论,又引起对实务中两个问题的思考。
一、预提费用是否一律不能税前扣除?
一些人认为,“预提费用”等科目列支的预提性质费用,属于尚未发生费用,不得税前扣除。笔者认为,对预提费用应结合具体情况区别对待。如前所述,会计核算与税前扣除都以真实业务为前提,符合会计规范列支的预提费用显然也符合税前扣除“实际发生”的第一个含义。另一方面,《企业会计制度》第一百零二条规定:“企业在生产经营过程中所发生的其他各项费用,应当以实际发生数计入成本、费用。凡应当由本期负担而尚未支出的费用,作为预提费用计入本期成本、费用。”可见预提费用在本期列支是因为其属本期负担,在权责发生制下即意味支付义务在本期已经发生,这又符合了“实际发生”的第二个含义。笔者认为,预提性质的费用能否在税前扣除,关键在能否符合“实际发生”的第三个含义:金额能否确定。如果金额确定,则可以扣除,如租入固定资产的租赁费;否则不予扣除,如预提的产品维修费、煤矿企业维简费等。
二、对国税发31号文第三十二条规定如何理解?
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》()第三十二条规定,“除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。”一些人基于这一表述认为,预提(应付)费用与实际发生是相对立的,预提费用不属于实际发生的费用。但根据上述分析,预提费用并不违背权责发生制,除非支付义务非法定或支付金额不能确定;也不违背税前扣除“实际发生”要求,预提费用与实际发生的成本并不相互排斥。笔者认为,国税发31号文第三十二条规定的几项预提费用特例,如未结算出包工程款,企业承诺的公共配套设施费,正是因为其不符合“实际发生”关于支出金额确定,或支付义务法定的要求,所以作出特别允许扣除的例外规定,这也从反面验证了税前扣除一般规则中“实际发生”的含义。
作者单位:广东省汕头市地税局 |